Sprawy generalne Rzecznika Praw Obywatelskich

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W dniu 21 stycznia 2020 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W zeznaniu wskazała na nabycie w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 20 czerwca 2009 r. mężu (1/2) udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz przypadającą na spadkobierczynię wartość nabytego udziału (1/3). Do zeznania SD-3 Skarżąca dołączyła postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku oraz pisma Spółdzielni Mieszkaniowej.

Decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu powyższego nabycia w kwocie 1.817 zł. Do wyliczenia podatku przyjęto wartość udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 44.400 zł po odliczeniu podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej tj. 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 maja 2010 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, stwierdzającego nabycie spadku po mężu. Niemniej jednak z uwagi na to, że Skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku w przewidzianym prawem terminie, obowiązek podatkowy powstał ponownie z chwilą powołania się na fakt nabycia, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3.

Następnie sprawa trafiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą na fakt nabycia spadku w wyniku złożenia zeznania SD-3. DIAS wyjaśnił, że skoro przepisy upsid nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „powołania się przez podatnika”, to w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsid, oznacza ono każde wskazanie nabycia masy spadkowej organowi podatkowemu przez spadkobiercę. Takim wskazaniem w omawianej sprawie było złożenie w dniu 21 stycznia 2020 r. zeznania SD-3, w którym Skarżąca ujawniła nabycie w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu. DIAS uznał, że w sytuacji, gdy na nowo powstał obowiązek podatkowy, „odnowiła się” kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn i nie nastąpiło wobec tego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia.

Od ww. rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. WSA oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że złożenie zeznania organowi podatkowemu, a więc wykazanie nabycia w wyniku dziedziczenia jest klasycznym przejawem powołania się przez podatnika na zdarzenia wskazane w tym dokumencie. Niezależnie więc od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, to jest od daty powstania obowiązku podatkowego, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania, dochodzi do powstania nowego stanu prawnego, o ile podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich z wyżej przedstawioną, rozszerzającą wykładnią art. 6 ust. 4 zdanie 2 upsid, nie sposób się zgodzić. Zdaniem Rzecznika, skoro powołana regulacja stwarza możliwość wymierzenia podatku po upływie okresu przedawnienia, należy traktować ją jako wyjątek od zasady, że podatek może być wymierzony tylko do upływu terminu przedawnienia, i w związku z tym ww. przepis powinien być interpretowany ściśle. Przez powołanie się, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie 2 upsid, należy więc rozumieć świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia, ale z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym, osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających. Skoro okoliczność powołania się powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, to należy uznać, że odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ujawnia fakt nabycia w celu uniknięcia obciążenia innym podatkiem. Nie sposób zatem uznać, że samo złożenie przez podatnika zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w czasie, w którym nota bene nie był już do tego zobowiązany, jest równoznaczne z „powołaniem się podatnika” w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 in fine upsid na fakt nabycia. Innymi słowy, dobrowolne złożenie zeznania podatkowego, po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania, nie może być uznane za „powołanie się przez podatnika” na fakt nabycia, które skutkuje na nowo ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego.