zgłoszenie udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - w sprawie dotyczącej terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego z dnia 2025-05-19.
zgłoszenie udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - w sprawie dotyczącej terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego.
Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Sąd Rejonowy w Łodzi stwierdził, że spadek po zmarłym J.G., na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, w całości nabył jego syn W.G. Orzeczenie to uprawomocniło się 21 listopada 2018 r. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. sąd poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o osobie spadkobiercy, załączając prawomocne postanowienie o nabyciu spadku.
W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 października 2022 r. W.G. złożył zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 2 listopada 2022 r., wskazując, że przedmiotem spadku był udział wynoszący 1/4 w nieruchomości o wartości 115.000 zł. Na tej podstawie, decyzją z dnia 2 stycznia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 4.743 zł. Uwzględnił przy tym wartość zadeklarowaną przez podatnika, zastosował ulgę mieszkaniową (art. 16 Ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz odliczył kwotę wolną, zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, uznając podatnika za należącego do I grupy podatkowej.
Podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi, że decyzja została wydana po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał jednak decyzję w mocy, uznając, że brak złożenia zeznania w terminie przewidzianym w art. 17a ust. 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkuje zastosowaniem pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie termin ten upływał z końcem 2023 r., a decyzja została doręczona 5 stycznia 2023 r., a więc w terminie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2023 r. uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie administracyjne. W ocenie sądu, wobec braku złożenia zeznania podatkowego, obowiązek podatkowy uległ „odnowieniu” w rozumieniu art. 6 ust. 4 Ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia 21 listopada 2018 r. W związku z tym organ miał trzy lata, licząc od końca tego roku, na wydanie decyzji na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji w dniu 5 stycznia 2023 r. nastąpiło już po upływie tego terminu.
W odpowiedzi na wyrok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 marca 2025 r. przekazał sprawę do rozpoznania składowi siedmiu sędziów, wskazując na poważne wątpliwości prawne. Kluczowe pytanie dotyczyło tego, czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 Ustawy o podatku od spadków i darowizn wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy, oraz czy brak takiego zeznania w terminie skutkuje zastosowaniem pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Rzecznik Praw Obywatelskich zwraca uwagę, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest źródłem rozbieżnych interpretacji, zwłaszcza w kontekście obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a ust. 1) oraz biegu terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, o których mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowisk doktryny prowadzi do wyodrębnienia trzech głównych linii interpretacyjnych.
Pierwszy nurt orzeczniczy, korzystny dla podatników zakłada, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 Ustawy, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4, nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powinna zostać doręczona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Według drugiej linii orzeczniczej, aprobowanej przez organy podatkowe, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4, podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Tym samym, wywodzi się, że skoro podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, wynikającym z sądowego stwierdzenia nabycia spadku, organ podatkowy ma ustawowo przyznaną kompetencję do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast trzecia koncepcja orzecznicza zakłada, że w sytuacji, gdy nie wygaśnie prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego tj. w momencie przyjęcia spadku, nie ma potrzeby analizowania powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem podatnik nie złoży w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że zastosowanie znajdzie termin wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc termin 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Rzecznik zauważ, że spory dotyczące art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn koncentrują się wokół charakteru obowiązku podatkowego powstającego przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Kluczowe pytanie brzmi - czy przepis ten ustanawia zupełnie nowy obowiązek podatkowy, czy też jedynie „odnawia” już istniejący, wynikający z wcześniejszego zgłoszenia nabycia.
Zgodnie z korzystną dla podatników linią orzeczniczą, podzielaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich, art. 6 ust. 4 nie stanowi samodzielnej podstawy nowego obowiązku podatkowego. Przepis ten jedynie odnawia wcześniejszy obowiązek w związku z nowym zdarzeniem prawnym – np. stwierdzeniem nabycia spadku pismem (orzeczeniem sądu lub aktem notarialnym). W takiej sytuacji podatnik nie musi ponownie składać zeznania podatkowego, ponieważ to właśnie „stwierdzenie pismem” ujawnia organowi podatkowemu informacje niezbędne do ustalenia zobowiązania.
Istotne jest, że organy podatkowe mają prawo wszcząć postępowanie podatkowe nawet wtedy, gdy podatnik sam nie zgłosi nabycia. W ciągu 3 lat od otrzymania informacji (np. z sądu, komornika czy notariusza) mogą one ustalić zakres nabytego majątku oraz jego wartość. Wynika to z obowiązków informacyjnych określonych m.in. w art. 84 i 84a Ordynacji podatkowej, które nakładają na sądy, komorników i notariuszy obowiązek przekazywania organom podatkowym danych o czynnościach mogących powodować powstanie zobowiązania podatkowego.
Brak złożenia zeznania nie zamyka zatem drogi do opodatkowania – organy nie tylko mogą, ale wręcz mają obowiązek ustalić zobowiązanie na podstawie dostępnych informacji. Na gruncie art. 122 Ordynacji podatkowej muszą one działać w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, co oznacza konieczność samodzielnego ustalenia faktów i zebrania dowodów.
Ponadto Rzecznik Praw Obywatelskich za jak najbardziej zasadne uznaje odwoływanie się do konieczności zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy rozpatrywaniu spraw dotyczących omawianego problemu.. Zgodnie z tą regułą, w przypadku wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa, powinno rozstrzygać się na rzecz podatnika.